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一、中美制造業企業稅負成本和稅負感受差距明顯1. 以企業稅、流轉稅為主的稅制是造成我國制造業企業稅負成本較高的重要因素。

第一，我國稅收以企業稅為主，美國稅收以個人稅為主。2015年度，我國稅收有21.7%來自企業所得稅，15.5%來自營業稅，24.9%來自國內增值稅；即企業在生產經營過程中實際承擔了我國62.1%的稅收（三項合計），即使能夠及時、順利地完成全部進項稅額抵扣，也需承擔全國37.2%的稅收（所得稅與營業稅合計）。同一年度，企業所得稅僅占美國各級政府全部稅收的15.3%，且美國政府并不征收營業稅和增值稅。

 

第二，“營改增”試點全面鋪開后，我國以流轉稅為主的稅制特點更加突出。這一改革總體上有利于降低我國企業稅負。但與服務業企業相比，制造業企業稅改前一般不繳納營業稅，稅改后普遍適用13%-17%較高增值稅稅率，且有些生產環節難以實現銷項稅全額抵扣，因此可能面臨稅負不變甚至上升的局面。以生產汽車玻璃的福耀玻璃為例，因汽車掛牌需要發票，該公司很少取得不開票收入，基本全額繳納銷項稅；同時因主要原材料為石灰石和沙土，該公司卻難以取得增值稅票，無法全額抵扣進項稅。有國內學者結合自身調研體會，認為我國制造業企業代繳的增值稅實際約有1/3無法轉移，即相當于營業收入4%-6%的代繳增值稅實際上沉淀為制造業企業稅負。

 

2. 在制造業稅前利潤率普遍低于15%的現實條件下，我國一般制造業企業的稅收成本遠超美國企業。

由于中美稅制（是否存在增值稅）差異，簡單加總比較中美兩國企業的名義稅率并無意義，將主要稅收折算為企業所得稅實際才更具可比性和說明性。估算表明，不考慮稅收優惠政策，我國規上制造業企業若要保證稅收負擔與美國同等企業的所得稅負持平，稅前利潤率不能低于25%。OECD統計數據表明，2016年美國聯邦政府企業所得稅實際稅率為32.89%，州政府與地方政府企業所得稅實際稅率為6.04%，合計38.92%。按照所得稅率25%、實際承擔增值稅率4%的標準計算，我國制造業企業稅前利潤率達到26.72%時，實際承擔的所得稅與增值稅恰等于美國企業所得稅水平（見表1）。工信部部長苗圩2015年在《求是》刊文表示，我國工業行業平均銷售收入利潤率長期徘徊在6%-7%；而筆者的調研經驗反映，當前績效較好的制造業企業稅前利潤率多落入10%-15%區間。依此標準，我國制造業企業的折算后企業所得稅為49.80%（利潤率15%）至78.14%（利潤率7%），較美國企業所得稅高出28%至100%。

 

表1 不同利潤率水平下我國規上制造業企業主要稅種的實際稅負

 

 

* 2005年至2013年，中國制造業人工成本占總成本的比重在5.5%-6.8%，由此粗略估計出企業實際承擔的增值稅負為（1-0.07）*0.04X=0.0372X。

 

3. 多項稅收優惠政策改善了我國制造業企業稅收環境，但與美國制造業享受的稅收優惠相比并無優勢。

近年來，我國陸續推出了高新技術企業減按15%征收所得稅、擴大小微企業所得稅免征范圍、“營改增”擴圍轉型和全面試點等稅改舉措，緩解了我國制造業企業原本更高的稅收壓力。但橫向比較顯示，美國的類似稅收優惠既不少見，力度也不遑多讓。

 

在聯邦政府層次上，美國國會稅收聯合委員會在《2014-2018財年聯邦稅收優惠估算報告》中表示，2016-2025年聯邦政府將通過允許加速設備折舊減征2280億美元企業所得稅；同時，允許開展符合條件的境內生產制造活動的企業在應稅所得中扣減該生產活動應稅所得的9%，從而減征1460億美元企業所得稅。僅此二項相加，美國聯邦政府未來十年平均每年將減征374億美元企業所得稅，占2015年聯邦政府企業所得稅（3438億美元）的10.9%。

 

在州政府層次上，非盈利研究機構稅務基金會發布的《2017年各州商業稅景氣指數》報告詳細總結了美國各州稅收政策動向，發現不少州政府將減收企業所得稅。2015-2016年，懷俄明州、內華達州、南達科他州等六個州繼續不征收企業所得稅。在征收該稅的各州中，北卡羅納萊納州稅率從5%降至全美最低的4%，新墨西哥州稅率從6.9%降至6.6%（2018年將降至5.9%），紐約州稅率從7.1%降至6.5%，亞利桑那州稅率從6.0%降至5.5%。

 

4. 稅收法制化程度不足、稅外收費過多是我國制造業企業整體稅負感受不佳的根本原因。

第一，緩慢的企業稅收法制化進程增加了我國制造業企業通過稅收籌劃降低稅負成本的難度。美國主要企業稅種征收均有法律依據，國會亦非常注重將合理的稅收優惠措施轉為正式法條。2015年12月，美國國會出臺《2015年保護美國人不受稅務侵襲法案》，將部分即將過期的加速固定資產折舊政策確立為永久稅則，通過立法結束了美國各界有關哪些資產應加速折舊的爭論。

 

與此相比，目前我國僅有《企業所得稅法》、《稅收征收管理法》、《車船稅法》三部與企業稅收有關的法律，包括增值稅在內的其余所有企業相關稅種都是根據《暫行條例》征收。加速固定資產折舊等優惠措施已實施多年，但仍以國家稅務局公告的形式存在。在此情況下，各地稅務局的許多認定彼此沖突，某些經濟事實無法被明確劃分為合理避稅或非法逃稅手段，既使我國企業難以依法開展稅收籌劃，又加大了稅務部門的尋租空間。

 

第二，眾多行政性收費和政府基金推高了我國制造業企業的稅負成本。近年來，我國大力推進清費正稅改革，但國家重大水利工程建設基金、南水北調基金等金額較大的政府基金始終存在，某些審批過程與款項用途非常不透明的行業專屬稅費也并未停征。與此相比，美國各州與地方政府2016年雖也征收了4676億美元行政性收費（聯邦政府不征收），但項目清晰透明，多數面向個人，分攤到制造業部門的成本并不高。據世界銀行測算，2016年美國企業“總稅率”（納稅總額和所有政府收費占企業利潤的比例）為44%，高出實際所得稅率5個百分點（即美國企業承擔的行政性收費僅占稅前利潤的5%）；中國企業“總稅率”則高達68%（見表2），遠超實際所得稅率。

 

表2 中美兩國企業“總稅率”（%）

二、新形勢下改善我國制造業企業稅負成本和稅負感受的政策建議1. 積極推進提高所得稅比重、降低增值稅稅率和比重結構性稅制改革。

前文的計算結果表明，我國制造業企業實際稅率高于美國企業主要受兩方面因素影響，其中之一就是在現行稅制下，企業代繳而未能轉嫁的增值稅實際稅率較高。改革開放至今，我國經濟形勢發生了巨大變化，但個人“非稅制”思想仍然極大影響著我國稅制，約90%的宏觀稅負都由企業承擔。

 

十八屆三中全會將“逐步提高直接稅收入比重”明確作為稅制改革目標之一，為改善我國制造業稅收成本過高問題提供了直接適用的指導思路。就直接稅而言，在短期內難以調整個人所得稅稅率的情況下，可試點企業所得稅分類累進稅率，提高部分高利潤率行業或壟斷行業的所得稅率以保證企業所得稅稅收總額，為減輕中小企業、高新技術企業、利潤率較低行業企業所得稅負擔騰出空間。就間接稅而言，“營改增”全面試點改善了間接稅稅制，但制造業企業天然存在著在產品銷售完成前代繳增值稅無法轉移的普遍問題，不少制造業企業（如資源類企業和以自然資源為主要原材料的制造業企業）還面臨著大量代繳增值稅難以實現進項稅抵扣的嚴重問題。對此，首先應進一步規范增值稅抵扣，幫助切實履行繳稅義務的制造業企業有效轉移已繳增值稅，減少增值稅沉淀在生產制造環節的比重。

 

更重要的是，應從根本上簡并、降低現行增值稅稅率。在當前制造業企業稅前利潤率普遍跌至15%以下的新形勢下，建議考慮將制造業相關增值稅率合并調整到6%-10%之間。這是因為，若制造業實際承擔的增值稅比例保持不變，不考慮稅收優惠，一般制造業企業的稅收成本要與美國企業相當，承擔的實際增值稅率不應超過2.2%，即名義增值稅率不應超過6.6%（見表3）。

 

表3 我國規上制造業企業折算所得稅稅率與美國企業相當時的增值稅率

* 按照目前增值稅約有1/3沉淀在生產制造環節的現狀估算。

 

2. 在確保政府收入穩定的前提下，提高對制造業企業以及特定生產制造活動與研發活動的稅收優惠力度。

在基本稅制之外，我國制造業企業實際稅率高于美國企業的另一個主要原因是企業盈利能力減弱，放大了代繳增值稅對企業實際稅負的負面影響。要解決保證政府收入與降低制造業企業實際稅收負擔之間的潛在矛盾，首先應在明晰政府事權和規范政府支出的前提下控制政府規模和支出需求過快膨脹。作為全球兩大經濟體，中美兩國政府都具有較明顯的“大政府”特點，整體稅負水平必然高于“小政府”國家。世界銀行統計數據表明，根據世界銀行測算，2005年至2016年間，在全球企業“總稅率”由52.19%一路降至40.55%的同時，中美均屬于“總稅率”不斷增加的少數國家。不過，美國企業“總稅率”十年間只增加了16.7%，而同期中國企業“總稅率”則增加了22.5%，這顯然與中國政府支出快速增加的現狀密切相關。

 

其次，在經濟下行壓力增加的新形勢下，為增加本國制造業產品的價格競爭力，我國有大幅增加制造業稅收優惠的必要性。在“制造業復興”戰略下，美國各級政府直接調低企業所得稅率已成大勢所趨；隨著特朗普上臺后制造業復興計劃的推行，中美之間制造業稅制競爭將更加激烈。為防止中美制造業企業之間的稅負差距繼續拉大，我國應及時提高制造業稅收優惠力度，除切實執行《所得稅法》及相關文件有關減免企業所得稅和降低中小企業、高新技術企業所得稅率的已有規定外，還應特別加大對研發投入、設備升級改造、企業轉型升級、先進制造活動等制造相關特殊活動和生產制造特殊的環節的稅收優惠，促進制造業利潤率提升，涵養擴大企業所得稅稅基。

 

3. 大力推進清費正稅改革，大力推進稅收和征稅法制化進程。

 

據網易數讀的不完全統計，2014年我國共有各級政府基金收費項目500多項，但被納入預算管理、有名目可查的基金僅40多項，其余基金的去向無從知曉。各項行政性收費與政府基金征收依據、征收過程與使用取向缺乏透明度，不僅加大了制造業企業的實際稅負成本，而且加重了稅負數值與稅負成本相去甚遠的惡劣稅負感受。對此，我國應加大清費立稅力度，可考慮將適合稅收形式征繳的收費項目、基金項目改為有法可依的稅收項目，將某些收費項目適當并入稅改方案統籌實施，同時在構建財稅體制框架中通過費改稅健全地方稅體系，保證地方政府財源穩固，降低各級政府因收入不足而自行增加地方性企業收費項目的可能性。

 

值得注意的是，我國應特別重視提高征稅過程法制化水平，減少地方稅務局操作不規范造成的企業稅收負擔。根據筆者的調研經驗，當前我國各地稅務部門“以支定收”的情況仍然非常普遍。某審計公司曾發現一家虧損800萬的公司并無特殊調整事項，當年卻繳納了40余萬所得稅；原因就在于該地國稅部門自行規定，凈利潤率較高的企業按照利潤總額繳納所得稅，凈利潤率不足5%的企業則統一按照5%的比例計算應稅利潤。如果不能極大扭轉這一局面，我國制造業企業統籌稅負成本的能力還將繼續因稅收法制不健全和政府部門尋租行為遭受侵害。